«Ускользающий» термин

Не секрет, что налоговая нагрузка предприятия во многом зависит и от благонадежности его партнеров. Например, если во время выездной проверки инспекторы выяснят, что контрагент фирмы не отчитывается в своей ИФНС, то подконтрольной организации могут отказать в возмещении НДС. Таким образом, налоговики сочтут, что компания не проявила «должной осмотрительности» и получила «необоснованную налоговую выгоду». И хотя в знаменитом постановлении Пленума ВАС от 12 октября 2006 г. № 53 судьи якобы предложили концепцию определения обоснованности налоговой выгоды, чтобы обеспечить единообразие судебной практики, однако расшифровки «должной осмотрительности» в этом документе нет. Это понятие вскользь упоминается в пункте 10 указанного постановления. Согласно ему налоговая выгода может быть признана необоснованной, если будет доказано, что фирма действовала без должной осмотрительности, то есть, что ей следовало знать о нарушениях контрагента, в частности, из-за ее аффилированности с данным юрлицом. К сожалению, указанная формулировка оставляет широкие возможности для самой разной трактовки, и многие организации уже убедились в этом на практике. И все же если некоторое время назад компания, которая не уделила внимание проверке своего контрагента, могла надеяться на благополучный исход спора с инспекцией, то теперь шансы уменьшились в разы.

Добровольно-принудительное действо

Дело в том, что проверка своих партнеров для налогоплательщиков из формальной необходимости постепенно превратилась в обязанность. Правда, происходило это не напрямую – посредством изменений законодательства, а скорее косвенно.

Так, за последние несколько лет концепция, содержащаяся в постановлении № 53, неоднократно совершенствовалась и дополнялась, некоторые критерии и обстоятельства уточнялись, приобретали современную окраску. Новые элементы, которые сегодня дополнили прежнюю доктрину, базируются на последних выводах судов, исследованиях и рассуждениях налогового и финансового ведомств.

Например, не далее как осенью 2008 года налоговики разработали и представили в общем доступе «Концепцию системы планирования выездных проверок», скорректированную приказом ФНС России от 14 октября 2008 г. № ММ-3-2/467. В данном документе компаниям рекомендуется самостоятельно, при помощи перечня критериев, оценивать свою работу на предмет фактов, которые инспекторам покажутся подозрительными и могут стать поводом для выездной проверки. Один из добавленных критериев, 12-й, как раз и предлагает фирмам определить, не ведут ли они деятельность с высоким налоговым риском. Чтобы это выяснить, организация должна проверить своих контрагентов и вывести их на чистую воду. Чиновники по-прежнему не отрицают исходное правило: факт нарушения партнером фирмы своих налоговых обязанностей сам по себе не свидетельствует о том, что фирма получила необоснованную налоговую выгоду. Однако на практике, если окажется, что в ближайшем окружении организации имеются один или несколько неблагонадежных партнеров, то налоговую выгоду инспекторы, скорее всего, «забракуют», ведь, как ни печально, но доказать, что фирма не могла знать о нарушениях контрагента, почти невозможно. Именно поэтому, следуя логике чиновников, все компании во имя собственного блага должны самостоятельно проверять своих партнеров по бизнесу на предмет наличия компрометирующих признаков.

ФНС рекомендует сдаться

Ничего изобретать самим фирмам не придется, поскольку специалисты налогового ведомства уже составили перечень критериев для оценки. Они представлены в последней версии «Концепции». Наличие указанных признаков, по мнению налоговиков, свидетельствует о высокой степени риска квалификации контрагента как проблемного (или «однодневки»), и соответственно сделки, совершенные с ним, объявят сомнительными. Помимо того, чиновники отметили, какие обстоятельства наряду с озвученными признаками будут усугублять этот риск.

Так, наибольшую опасность для организаций представляют партнеры, которые выступают в роли посредников. Если в договоре с контрагентом есть условия, которые отличаются от общепринятых правил делового оборота (например, чересчур длительные отсрочки платежа, расчеты через третьих лиц, расчеты векселями и т. п), то риск признания такой сделки сомнительной возрастает. Стоит отнестись критично и к возможностям партнера. Если нет очевидных доказательств того, что он способен исполнить обязательства по контракту, это также должно обеспокоить фирму. Заслуживает внимания и существенная доля расходов по сделке с «проблемными» контрагентами в общей сумме затрат налогоплательщика. Правда, как указано в «Концепции» ФНС, данное обстоятельство настораживает в том случае, если у подконтрольной компании нет экономического обоснования целесообразности такой сделки и одновременно отсутствует положительный экономический эффект от ее реализации. Однако учтите, что наличие «целесообразности» и «эффекта» еще придется доказывать. Причем не исключено, что в суде. Так что, если в вашем активе есть такой контрагент, лучше отношения с ним заранее подкрепить необходимыми расчетами. Соответственно, чем больше вышеперечисленных признаков и обстоятельств одновременно присутствуют во взаимоотношениях налогоплательщика с контрагентами, тем выше степень его налоговых рисков. Более подробно с «Концепцией системы планирования выездных проверок» можно ознакомиться на официальном сайте ФНС www.nalog.ru в разделе «Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков».

Обратите внимание, инспекторы призывают компании оценивать как новых контрагентов, так и прежних. Дело в том, что при выездной проверке за прошлые периоды может выясниться, что близкий, привычный партнер был «с изъяном», и тогда претензий фирме не избежать. Если компания самостоятельно обнаружит, что одно из юрлиц в ближайшем окружении обладает признаками недобросовестного контрагента (не отчитывается в своей инспекции, не находится по указанному адресу, не зафиксировано в ЕГРЮЛ, «прописано» по адресу массовой регистрации и т. д.), то она окажется в зоне риска.

Чтобы уменьшить вероятность налоговых претензий в данном случае, налоговики советуют:

Во-первых, исключить сомнительные операции при расчете налогов в том периоде, в котором они были обнаружены.

Во-вторых, поскорее оповестить свою инспекцию о том, что компания уже предприняла соответствующие меры, дабы контролеры учли сей факт при формировании претендентов на выездную проверку. Для этого организация может сдать «уточненку» по налогам за те периоды, в которых она вела деятельность с высоким налоговым риском. Важно указать цель подачи декларации – снижение/исключение рисков по пункту 12 Критериев. Желательно подкрепить декларацию Пояснительной запиской по форме, рекомендуемой ФНС России (приложение № 5 к приказу от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333@). Этот документ освободит фирму от обязанности представлять дополнительные документы при камеральной проверке, которую после получения «уточненки» обязательно инициируют инспекторы.

Контролеры уверяют: если компания заявит о мерах, предпринятых для снижения рисков по пункту 12 Критериев, то решение о назначении у нее выездной налоговой проверки может быть принято только после согласования с ФНС России.

ВАС – на стороне инспекторов

На первый взгляд, рекомендации чиновников выглядят разумно, ведь они направлены на то, чтобы помочь фирме снизить риски. Однако трудно представить себе компанию, которая вдруг решит проверить контрагентов, с которыми сотрудничала в 2007 году, добровольно раскрыть эту информацию контролерам и доплатить налог в бюджет. У большинства организаций сегодня непростое финансовое положение, и им трудно принять на себя дополнительные налоговые расходы. В то же время заметим, что теперь арбитры все чаще в спорах по данному вопросу встают на сторону налоговиков. Помог инспекторам все тот же Президиум ВАС, который своим новым постановлением от 11 ноября 2008 года № 9299/08 предоставил дополнительный инструментарий, тем самым усиливающий доказательную базу ФНС.

При рассмотрении данного дела налоговики опросили руководителя фирмы-контрагента, и оказалось, что он никакого отношения к компании не имел и никаких сделок не заключал. В придачу сама фирма в своей инспекции не отчитывалась. Представленные ФНС доказательства о том, что контрагент проверяемой фирмы неблагонадежный партнер, удовлетворили служителей Фемиды, и они вынесли вердикт не в пользу компании. Данное постановление ВАС укрепило позицию налоговиков в отношении обязательных проверок своих контрагентов налогоплательщиком. Поэтому каждой фирме, у которой в прошлых периодах имелся неблагонадежный контрагент, желательно определить, насколько велик риск проведения выездной проверки и что для нее будет безболезненне – подать «уточненку» и перечислить недостающую сумму сейчас, или в ближайшее время доплачивать налоги, а также штрафы и пени.

Обратите внимание, инспекторы зачастую проверяют не только юрлиц из ближайшего окружения налогоплательщика, а всех контрагентов «по цепочке». При этом налоговики убеждены: если партнер 3-4 уровня оказался неблагонадежным, то в этом случае организация также не может претендовать на возмещение сумм НДС по этой сделке. Справедливости ради отметим, что суды в такой ситуации чаще встают на сторону компаний.

Комплект мер для осмотрительных

Если проверку «старых» контрагентов можно оставить на откуп компаниям, то вот новых непременно рекомендуется оценить до начала деловых отношений. Что же при этом можно считать подтверждением достаточной осмотрительности? Как отметил Минфин в своем письме от 10 апреля 2009 г. № 03-02-07/1-177, организация должна:

– получить копию свидетельства о постановке контрагента на учет в налоговом органе;

– проверить факт занесения сведений о партнере в ЕГРЮЛ;

– иметь доверенность или другой документ, закрепляющий полномочия лица, с которым ведутся переговоры и подписывается контракт, выступать от лица контрагента;

– исследовать различные источники информации на предмет сведений о будущем партнере.

В указанном документе чиновники охарактеризовали эти действия как свидетельствующие о должной осмотрительности налогоплательщика при работе с контрагентами. Добавим, что помимо всего вышеперечисленного «осмотрительной» фирме желательно лично контактировать с руководителями фирмы-контрагента и иметь их визитные карточки. Порядок оценки новых контрагентов лучше всего зафиксировать во внутренних документах компании.

Заключительным аккордом в письме стало напоминание Минфина о том, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков. При этом добросовестность компании определяется не столько исходя из представленных документов по сделкам, сколько из подлинного экономического содержания соответствующих операций. Следовательно, именно это качество должно служить главным ориентиром компаний при формировании документального обоснования своей благонадежности.